在2013年的混凝土行業稅收風險應對中，筆者發現對于施工企業購置設備在施工現場自建混凝土攪拌站，自產自用到本單位所承包的工程上這一行為，征納雙方甚至稅務干部之間對于判斷其是否屬于增值稅應稅行為存在不同認識，基層稅收管理人員反映有關規定不夠具體、不易界定。對此類納稅人的行為在稅收征管和政策執行上存在一定難度，若不能全面解決這一問題，將可能引起稅負不公，不利于“依法治稅”與“密切征納關系”。筆者就此談些粗淺看法。 一、自產自用引發的納稅爭議 近年來，出于環境保護和混凝土質量控制要求，出臺了相關措施限制施工現場攪拌混凝土，除個別規模極小的建筑工程可能會采用人工攪拌外，絕大多數施工企業的混凝土來源有兩個渠道：一是從混凝土生產企業外購商品混凝土；二是購置設備在施工現場自建混凝土攪拌站自制混凝土。 在2013年混凝土制造行業的納稅評估過程中，商品混凝土生產企業的納稅人均反映同一個問題，即施工企業自建攪拌站自產自用的行為是否繳稅？該繳什么稅？稅負是否公平？這些問題當即在稅務機關和納稅人之間引發了一場爭議。 （一）施工企業認為：根據《增值稅若干具體問題的規定》中條第四項規定：“基本建設單位和從事建筑安裝業務的企業附設的工廠、車間生產的水泥預制構件、其他構件或建筑材料，用于本單位或本企業的建筑工程的，應在移送使用時征收增值稅。但對其在建筑現場制造的預制構件，凡直接用于本單位或本企業建筑工程的，不征收增值稅。\"自己攪拌站是建設在施工現場的，在施工現場生產混凝土用于自己承建的工程，符合上述規定，不應繳納增值稅。” （二）混凝土生產企業認為：一是施工企業購買生產設備建立混凝土攪拌站生產混凝土并將其用于建筑工程是一種特殊的購銷行為，即銷售方與購買方均為同一主體，也應該依法繳納增值稅；二是該攪拌站生產混凝土與混凝土生產企業一樣必須取得相關的資質許可和環評，在生產能力在富余或有市場的情況下同樣可以銷售給本企業外的其他施工企業，其生產的混凝土與商品混凝土本質是相同的，屬于兼營，也應該繳納增值稅；三是混凝土企業自產自用行為，國稅部門亦要按視同銷售征增值稅，而這一行為和施工企業自產自用具有相同的性質，只是主體不同。如果同一行為僅為主體不同出現不同的稅收管理政策，必然會產生稅收執法有失公平、稅負不公的現象，從而導致企業競爭力失衡，市場秩序混亂，不利于商品混凝土產業的健康有序發展。 （三）當前的征管現狀：仁懷市目前商品混凝土制造業7戶，除1戶因生產經營不正常外，其余6戶均為一般納稅人。其中5戶按簡易辦法征收，1戶按17%的適用稅率征收。2011年至2013年12月（稅款屬期），商品混凝土行業6戶納稅人向稅務機關自行申報銷售收入共計32227萬元，申報增值稅1439.3萬元，申報所得稅379.7萬元。根據筆者的調查了解，隨著仁懷城市建設的加快，特別是大型國企茅臺集團基建規模的進一步擴大，施工企業在為了節約成本在施工現場建設混凝土攪拌站的情況逐漸增多。仁懷目前已有3戶（其中2戶在、1戶在建），年設計產能將達120萬/立方米。根據《貴州省稅務局商品混凝土行業管理指南》中的相關行業指標分析（均取下限），假設在實際產能為80%、單位立方稅負為18元/立方米、銷售利潤率3%的情況下，預計可實現增值稅1728萬元、教育費附加及地方教育費附加收入86.4萬元，企業所得稅216萬元。 由此可看出對政策理解不同而出現的分歧，必然會引起稅務處理的區別，也會對的在深圳注冊一個公司要注意什么時候稅收收入產生重大的影響。如果說沒有一個明確的政策指引，要么會出現“不該征而征”的執法錯誤，要么出現“應征未征”的稅收漏洞。那么以上兩種說法，到底哪種正確呢？筆者就這一問題結合相關的法律法規及案例試作一些分析和探討。 二、對施工企業自產自用混凝土行為的征稅界定及理解 （一）根據相關法律法規分析： 首先，施工企業的主營業務是建筑業，是營業稅的納稅主體。其生產混凝土的行為該如何界定？是混合銷售行為還是兼營行為？根據《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（以下簡稱營業稅暫行條例細則）第六條和第八條界定了營業稅納稅人的混營和兼營行為在稅務處理上的區別。對營業稅的納稅主體，混營業務原則上繳營業稅，兼營業務則是各分別核算分別繳納營業稅和增值稅。既然是原則，那肯定有特殊情況，而建筑業的混合銷售行為正好屬于這種特殊情況。《營業稅暫行條例細則》第七條款明確規定：“納稅人提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為這一混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業額繳納營業稅，貨物銷售額不繳納營業稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業額。”綜合分析，我們可以得出：施工企業自產自用混凝土的行為，無論將其界定為混合銷售行為還是兼營行為，都應該繳納增值稅。 其次，根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條第四項規定：“單位或者個體工商戶將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目，應視同銷售貨物。”從本條規定來看，無論是混凝土的生產企業還是施工企業自產混凝土，都屬于本條中“單位”范疇。且施工企業自產的混凝土用于自已單位所承包的建筑業工程中，這也符合用于非增值稅應稅項目的規定。從本條規定來看，施工企業自產混凝土用于本單位的工程這一行為符合增值稅視同銷售的定義。 最后，根據《增值稅若干具體問題的規定》中條第四項規定：“基本建設單位和從事建筑安裝業務的企業附設的工廠、車間生產的水泥預制構件、其他構件或建筑材料，用于本單位或本企業的建筑工程的，應在移送使用時征收增值稅。但對其在建筑現場制造的預制構件，凡直接用于本單位或本企業建筑工程的，不征收增值稅。”筆者認為：一方面從施工企業自建的攪拌站來看，雖然其會計上為非獨立核算的部門，但它具有固定的場所、專用的設備和工作人員，且工作人員的工資是按混凝土的生產數量等單獨計算等相關條件，可以認定其為施工企業的輔助生產車間，符合上述規定中的“基本建設單位和從事建筑安裝業務的企業附設的工廠、車間”之定義。另一方面是上述規定中闡明了在建筑現場制造的預制構件用于本單位或本企業建筑工程的不征收增值稅。預制構件包括了混凝土構件、鋼構件及其他結構構件。其中的混凝土構件是以混凝土為基本材料預先制成的建筑構件，包括梁、板、柱及建筑裝修配件等，以供施工現場裝配。從此定義可以得知，先制作成型，然后安裝在結構實體上的構件為預制，而混凝土只是用于生產預制構件的一種建筑材料，假設將預制構件作為成品的話，混凝土只是原材料。因此，它不符合該規定中不征增值稅的產品的范圍，應該在移送使用時征收增值稅。 （二）相關案例分析：在2000年8月，四川省發生了一起在施工現場生產混凝土而引發的稅案。案情概況是×工程公司承接了高速公路P段路面的工程，該公司在本單位附設的拌合場生產瀝青混凝土用于本工程施工，未向廣安市國稅局申報納稅，廣安市國稅局稽查局依法核定并要求其補繳增值稅。該公司不服，認為該拌合場不是企業的附設工廠，也不是車間，且攔和場生產的瀝青混凝土不是建筑材料。因此起訴到法院，要求撤銷國稅局稽查局要求其補繳增值稅的稅務處理決定。針對此問題，廣安市國稅局專門請示稅務總局。稅務總局在2000年10月12日的批復（國稅函〔2000〕790號）中回復：建筑安裝企業所屬單位生產瀝青混凝土不屬于預制構件，建筑安裝企業將所屬單位生產瀝青混凝土用于本單位建設工程的，按《中華人民共和國增值稅暫行條件實施細則》第四條的有關規定，應當征收增值稅。法院最終也維持了廣安國稅局稽查局的稅務處理決定。從此案件來看，雖然瀝青混凝土與商品混凝土其生產所需的主要原材料和生產工藝上有所區別，但就此案的性質與施工企業在施工現場自產自用商品混凝土這一行為有本質上的相同之處，值得借鑒。 （三）從環境保護保、發揮稅收調控作用的角度分析我國的商品混凝土在近30年的發展過程中極不平衡，地區差異較大，沿海地區及大中型城市都已逐漸將商品混凝土替代了施工現場的攪拌，創造了極大的環境效益。相較于現場攪拌混凝土，商品混凝土在生產效能、質量控制、節約資源、環境保護等方面均有著突出的優勢。推廣商品混凝土是經濟發展和社會化大生產的必然，也是提高建筑工程機械化水平、保證工程質量、滿足規模施工、減少城市環境污染的需要。針對商品混凝土的生產企業，其增值稅是必然要承擔的運營成本之一。如果對在施工現場建設的攪拌站生產的混凝土視同銷售征收增值稅，在稅負公平的良好稅收環境下，有利于優化產業結構，推動社會專業化分工，有效穩定該產業的市場秩序。 三、結論 通過對以上相關稅收法律法規的分析并借鑒相關案例，結合稅收本身的調控功能，筆者認為，施工企業購買設備建攪拌站生產混凝土后在結構實體上直接澆筑成型的現澆行為不屬于制造預制構件，應屬于基本建設單位和從事建筑安裝業務的企業附設的工廠、車間生產建筑材料的自產自用行為，既便它是建設在施工現場的攪拌站生產的，因其不屬于預制構件這一特定的不征增值稅的產品，且符合視同銷售的規定，應征收增值稅。 四、稅制改革展望 在我國原有的稅制下，人為的將課稅對象分為兩個極端，一個是純貨物，一個是純勞務。貨物繳增值稅，勞務繳營業稅。隨著改革開放的步子越邁越大、經濟發展日益增快，企業經營范圍與方式多元化也成為了必然。在這種趨勢下，貨物和勞務之間催生了很多的形式多樣的“貨勞組合”，它們互相包含，主體地位也隨市場需求和企業的發展規劃不時變幻交替。有稅收征管實際中，有時候很難區分一個課稅對象屬于貨物還是勞務，或哪一方面占主導，這就給稅收征管帶來了困難。兩者的計稅依據、稅率、征管措施都有明顯的區別，且由于分屬于兩個不同的稅務機構管理，在信息共享渠道還未全面建立的情況下，極可能出現由于政策理解執行不同而出現“真空地帶”造成稅收嚴重流失。 隨著“營改增”范圍的逐步擴大，這種因為增值稅與營業稅混合銷售、兼營而造成的征管困境必將被破解，同一應稅行為因納稅主體不同而導致的稅負不公現象必然將消除。
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